Контроль виробничих витрат та калькулювання собівартості продукції

Вступ. У зв’язку з інтеграцією України до світового економічного простору , що відбувається з моменту проголошення незалежності у 1991 році, виникли та призвели до формалізації нових завдань системи управління, як економічною системою в цілому, так і діяльністю окремих галузей та суб’єктів підприємництва.

Аналіз практики ревізійної роботи контролюючих органів показує, що планові ревізії і перевірки фінансово – господарської діяльності установ і організацій поки не дають бажаного результату, а саме їх методика в більшості випадках не відповідає вимогам сьогодення. Серед зазначених питань на особливу увагу заслуговує необхідність забезпечення конкурентоспроможності вітчизняних підприємств як на зовнішніх, так і на внутрішніх ринках. Особливо гостро ця проблема постає в галузях, ефективність функціонування яких, напряму залежить від ринкового середовища, зокрема – від ціноутворення на ринку.

Постановка проблеми. В умовах відкритості національного ринку, наші підприємці змушені рахуватися з подорож­чанням окремих видів сировини, зростанням мінімального рівня оплати праці і, як наслідок - соціальних виплат. Особливої актуальності зазначена проблема набуває з огляду на значний досвід управління витратами закордонних конкурентів, що дозволяє їм при входженні на український ринок усувати з нього вітчизняних підприємців шляхом використання без шкоди для рівня прибутковості ефективної політики ціноутворення.

З іншого боку, ефективність управління витратами підприємства, вирішуючи проблему конкурентоспроможності, сприяє зростанню добробуту власників зазначених суб'єктів. Це пояснюється прямою залежністю фінансових результатів діяльності від обсягу витрат та здатністю цих витрат забезпечувати отримання необхідних доходів.

Система управління діяльністю будь-якого суб'єкта в цілому, так і окремих її аспектів (наприклад – виробничими витратами), має виконувати наступні функції планування та підготовки управлінських рішень, їх впровадження у діяльність, контроль за виконанням та, за необхідності регулювання. Оскільки контроль є однією з функцій системи управління, удосконалення його методики в інтересах ефективного управління виробничими витратами має сприяти вирішенню проблем конкурентоспроможності та ефективності діяльності підприємств, що обумовлює актуальність проведення відповідних досліджень.


Аналіз останніх досліджень і публікацій. Шляхи вирішення проблем контролю за діяльністю підприємств, зокрема контролю виробничих витрат, аналізуються у дослідженнях як вітчизняних, так і закордонних науковців, зокрема: М.Т. Білухи, В.О. Шевчука, А.А. Мазаракі, І.О. Бланка, В.В. Сопка, К. Друрі, Е. Еткінса, Дж. Шенка, Дж. Фішера та ін. У своїх публікаціях дослідники висвітлюють основні аспекти управління витратами підприємств, а саме - формалізацію системи контролю, отримання необхідної інформації, визначення необхідних контрольних процедур, виконання яких сприятиме досягненню поставлених завдань контролю, оцінки отриманих результатів підготовки на їх підставі обґрунтованих управлінських рішень [1].

Водночас, організаційні та методичні аспекти контролю врегульовані чинними в Україні нормативно-правовими документами. Серед значної кількості документів, що визначають функції, права та обов'язки суб'єктів державного та незалежного контролю, особливої уваги заслуговують документи, які визначають загальні підходи до підготовки та здійснення контрольних процедур (в тому числі - і для контролю витрат підприємств), а саме - стандарти державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна, затверджені Головним контрольно-ревізійним управлінням України, та міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики, прийняті Міжнародною Федерацією бухгалтерів та впроваджені в практику аудиторської діяльності Аудиторською палатою України [2].

На підставі аналізу публікацій науковців, метою даної статті є - контроль виробничих витрат підприємства який можна визначити завдяки забезпеченню системи управління інформацією, необхідною для обгрунтування рішень, пов'язаних з підвищенням результативності його діяльності [3].

Для досягнення мети контролю виробничих витрат необхідно вирішити наступні завдання:

оцінити правильність відображення витрат в системі бухгалтерського обліку;

оцінити обгрунтованість понесених витрат;

оцінити ефективність понесених витрат;

оцінити правильність врахування витрат для визначення фінансових результатів діяльності;

оцінити правильність врахування витрат для цілей оподаткування.

Система бухгалтерського обліку є основним джерелом інформації, необхідної для оцінки діяльності підприємства в цілому, та для контролю виробничих витрат зокрема.

Результати дослідження. Для контролю обгрунтованості виробничих витрат підприємства необхідно з'ясувати, які витрати можна вважати такими, що можуть бути усунені (тобто, такими, яких можна уникнути шляхом прийняття альтернативного варіанту рішень). Для оцінки обґрунто­ваності виробничих витрат К. Друрі пропонує користуватися правилом: управлінські рішення вважаються обгрунтованими, якщо вони дозволяють отримати надходження, що перевищують витрати, які можуть бути усунені.

Для оцінки ефективності понесених витрат під час контролю необхідно проана­лізувати надходження, які одержані внаслідок понесення витрат. Для оцінювання ефективності витрат необхідно досліджувати не лише обсяг надходжень, але й їх регулярність та тривалість. Це забезпечить контроль ефективності витрат не лише від операційної діяльності, але й від інвестиційної та фінансової, що дозволить оцінити ефективність системи управління в цілому та прийняття рішень в окремих центрах відповідальності зокрема.

Загалом, система контролю являє собою «єдність трьох невід'ємних складових (елементів) - суб'єкта контролю, об'єкта контролю, та контрольних дій» .

Суб'єктом контролю визначається особа, яка спрямовує контрольні дії на власну діяльність або на діяльність іншої особи (або осіб), що перебувають в оточуючому середовищі.

Одною із складових процесу планування роботи підприємства є визначення собівартості товарів, робіт чи послуг, яка лежить в основі процесу ціноутворення. А ціна завжди була і залишається основним фактором, який визначає вибір споживача.

Найбільш типовим ціноутворенням для підприємств є ціноутворення, зорієнтоване на конкурентів. Цей метод передбачає встановлення цін на рівні ринкових, в залежності від особливостей пропонованого сервісу і якості послуг. Характерним для застосування цього методу є відсутність прагнення зберегти безумовну залежність між рівнем цін та рівнем витрат.

Найбільш поширеним у вітчизняній практиці є метод встановлення вихідної ринкової ціни послуги чи товарів на основі її повної собівартості, до якої додаються податкові платежі та деякий рівень прибутку у відповідності з ціновою політикою підприємства. Собівартість виробництва та реалізації служить об'єктивною основою мінімальної ціни послуги чи товару.

Найбільша частина витрат обумовлена виготовленням послуги чи товару та складає її виробничу собівартість. Інша частина витрат пов'язана з утриманням адміністративно-управлінського апарату, формуванням поточних активів, сплатою відсотків за користування кредитами, деяких видів податків, що частково формуються за рахунок собівартості та прибутку тощо.

У міжнародній практиці та теорії, показник собівартості вважають одним з найскладніших економічних показників. Так, впродовж свого життєвого циклу товар проходить декілька стадій з визначеним рівнем витрат, їх складом та зміною цих показників у зв'язку із зміною попиту, можливістю збільшення чи зменшення обсягів продажу тощо. В аналітичних розрахунках використовується середня ринкова ціна продукту, яка формується з урахуванням його середньої собівартості за визначений період часу та залежить від обсягів його реалізації, фондомісткості та інших факторів.

У свою чергу, величина собівартості одиниці послуги чи товару, як і ціна, що встановлюється на її основі, обумовлена загальним рівнем витрат і прийнятими методами розподілу витрат.

Застосування поелементного групування витрат дозволяє аналізувати їх структуру у динаміці за декілька років, давати оцінку ефективності використання окремих видів ресурсів, що знаходяться у розпорядженні підприємства, визначити вплив різних факторів виробництва на динаміку їх обсягу.

У міжнародній практиці широко використовується принцип групування витрат в залежності від їх еластичності до зміни обсягу діяльності, що дозволяє прослідкувати взаємозв'язок показників поточних витрат і обсягів діяльності.

При цьому всі статті витрат поділяють на умовно-постійні (незалежні за абсолютною сумою від обсягу діяльності), умовно-змінні (сума яких змінюється залежно від обсягів виробництва і реалізації послуг) та змішані (до складу яких входять як залежні, так і незалежні від обсягу діяльності витрати).

Застосування цієї класифікації витрат найбільш пов'язане з аналізом собівартості одиниці послуги. Одна і та ж сама послуга може вироблятися з різними результатами використання ресурсів в залежності від професійних навичок робітників, технології, техніки, якісних характеристик матеріальних ресурсів тощо. Отже, методика визначення середньої величини собівартості послуг показує тісний зв'язок показника собівартості з обсягом реалізації цих послуг.

Для системи контролю витрат підприємства можуть бути визначені дві групи суб'єктів: ініціатори та виконавці контролю.

До ініціаторів контролю витрат підприємств відносяться особи, які зацікавлені в отриманні інформації про обсяг, динаміку, структуру витрат, їх ефективність та еконо­мічну доцільність, і доручають проведення контрольних заходів безпосереднім вико­навцям. До виконавців контролю витрат підприємства відносяться особи, які за власною ініціативою або за дорученням ініціаторів виконують контрольні дії задля отримання відповідної інформації (табл. 1) [4].

Таблиця 1

Завдання та суб'єкти контролю витрат підприємств

 

Завдання контролю

Суб'єкти контролю витрат

Ознака ініціал­тора

Ознака вико­навця

1

Оцінка правильності відображення витрат в системі бухгалтерського обліку

Власники підприємства

Управлінський персонал

Система внутрішнього контролю

Потенційні інвестори

Кредитори

Інші користувачі фінансової звітності Державна контрольно-ревізійна служба Суб'єкти аудиторської діяльності Державна податкова служба

++

 

+

+++

 

+

 

+

 

 

 

+++

2

Оцінка обгрунтованості витрат

Власники підприємства Управлінський персонал

Система внутрішнього контролю Державна контрольно-ревізійна служба Суб'єкти аудиторської діяльності

++

 

+

 

 

+++

3

Оцінка ефективності витрат

Власники підприємства

Управлінський персонал

Система внутрішнього контролю

Інші користувачі фінансової звітності Державна контрольно-ревізійна служба Суб'єкти аудиторської діяльності

++

 

++

 

+

 

+

4

Оцінка правильності врахування витрат для визначення фінансових результатів

Власники підприємства Управлінський персонал

Система внутрішнього контролю Потенційні інвестори

Кредитори

Інші користувачі фінансової звітності Державна контрольно-ревізійна служба Суб'єкти аудиторської діяльності Державна податкова служба

++

 

++++

 

+

 

 

+

 

+

+++

5

Оцінка правильності врахування витрат з метою оподаткування

Власники підприємства Управлінський персонал

Система внутрішнього контролю

Інші користувачі фінансової звітності Державна контрольно-ревізійна служба Суб'єкти аудиторської діяльності Державна податкова служба

++

 

+

+++

 

+

 

+++

 

Слід зазначити, що ініціатори та виконавці контролю витрат підприємства мають певні функціональні взаємозв'язки, які полягають у процедурі делегування контрольних повноважень. При цьому, ініціатор та виконавець можуть бути представлені в одній особі. До таких суб'єктів відносяться державні установи, на які покладена функція здійснення контролю.

Другим елементом системи контролю визначається об'єкт контролю - діяльність певного суб'єкта, на яку спрямовуються контрольні дії.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» визначений порядок розподілу витрат на витрати операційної, фінансової та інвестиційної діяльності. Оскільки під час оцінки ефективності витрат передбачається їх дослідження як в цілому, так і за окремими видами діяльності, то зазначені види можуть бути визначені як об'єкти контролю.

Ще одним невід'ємним елементом системи контролю є контрольні дії. Вони полягають у порівнянні показників діяльності контрольованого об'єкта з певною нормою (нормами), здійснювані контролюючим суб'єктом з метою знаходження відхилень.

Нормами контролю витрат, виходячи зі змісту завдань контролю, можуть бути визначені вимоги нормативно-правових документів, нормативні показники обсягу витрат, оборотності ресурсів, рентабельності діяльності, тривалості окупності інвестицій тощо.

Контрольні дії представлені процедурами, за допомогою яких здійснюється порівняння показників з нормами. На нашу думку, оптимальний набір процедур контролю витрат підприємства викладений в міжнародному стандарті аудиту 500 «Аудиторські докази» [5].

До них відносяться:

- перевірка записів або документів;

запити;

підтвердження:

перерахування:

аналітичні процедури.

Перевірка складається з вивчення записів або документів, як внутрішніх, так і зовнішніх, що зберігаються на папері, електронних та інших носіях інформації. Перевірка може застосовуватися для визначення правильності реєстрації операцій, внаслідок яких мають бути визнані витрати. Крім зазначеного, перевірка документів може підтвердити або спростувати правильність вартісного вимірювання витрат та віднесення їх до певного виду діяльності.

Запит - це процес звернення за інформацією, як фінансовою так і не фінансовою, до обізнаних осіб суб'єкта господарювання або поза його межами. За допомогою запиту можна отримати інформацію про фактичне здійснення операцій, внаслідок яких були визнані витрати, їх вартісний вимір та економічний зміст.

Особливим типом запитів є підтвердження - процес отримання інформації безпосередньо від третіх осіб. Наприклад, за допомогою підтвердження можна оцінити умови здійснення операцій з контрагентами, внаслідок яких були визнані витрати.

Перерахування полягає в перевірці арифметичної Точності документів чи записів. Ця процедура може бути корисною для перевірки правильності реєстрації операції в первинних документах, облікових регістрах та у формах фінансової звітності.

Найбільш корисним для оцінювання структури, динаміки та ефективності витрат може стати застосування аналітичних процедур, які охоплюють дослідження важливих зв'язків між фінансовими в не фінансовими даними, подальше вивчення визначених відхилень та зв'язків, перспективну оцінку обсягу, структури та рівня витрат.

Таким чином можна зробити висновок, що система контролю витрат включає в себе сукупність умов організаційного та методичного характеру, що сприяють досягненню основної мети - постачання системи управління інформацією, необхідною для прийняття економічно обґрунтованих рішень у сфері управління виробничими витратами підприємства. Водночас, слід зазначити, що дослідження системи контролю виробничих витрат не є обмеженими визначеними аспектами, оскільки будь-який суб'єкт підприємництва, зокрема підприємство, для збереження своїх позицій на ринку, має постійно удосконалювати свою діяльність, а значить - і систему управління нею. Оскільки контроль є однією з функцій системи управління, яка функціонує в умовах, що постійно змінюються, то вдосконалення управління діяльністю (зокрема виробничими витратами) потребуватиме і подальшого вдосконалення системи контролю.

 

Список використаних джерел:

 

Білуха Т.М. Фінансовий контроль: теорія, ревізія, аудит: Підручник. – К.: Українська академія оригінальних ідей. – 2006. 428 с.

Шевчук О.А. Державний фінансовий контроль бюджетних установ. – К.: КНТУ, 2007. – 216 с.

Організація і методика аудиту: Навч. посіб. / М.О. Никонович, К.О. Редько, О.А. Юр’єва; За заг. ред. Є.В. Мниха. – К.: КНТЕУ, 2006.

Методика проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту діяльності суб’єктів господарювання, затверджений наказом Головного контрольно ревізійного управління від 9 жовтня 2007 року №232.

Міжнародні стандарти аудиту, впевненості та етики: Видання 2004 року. – К.: ТОВ «ІАМЦ АУ СТАТУС», 2004. – 1028 с.