Моделювання вітчизняної облікової системи для потреб управління

Необхідною умовою ефективного управління суб’єктами господарювання є наявність якісного інформаційного забезпечення менеджменту по всіх напрямках керування підприємством. Означені зміни ставлять в актуальну плоскість потребу в реформації бухгалтерського обліку, як мови бізнесу.

Аналізуючи думки українських науковців щодо концептуальних напрямків моделювання вітчизняної системи бухгалтерського обліку слід зауважити про наявність суттєвої дискусії з цього питання. Існуючі підходи можна умовно поділити за наступними напрямками:

1) реформування системи бухгалтерського обліку з огляду на «сектори бізнесу»;

2) реформування системи бухгалтерського обліку шляхом розробки нових наукових концепцій обліку;

3) реформування системи бухгалтерського обліку з урахуванням вітчизняних законодавчих норм щодо облікових систем в Україні.

Метою нашого дослідження є розробка концептуальних засад моделювання вітчизняної облікової системи в аспекті інформаційних потреб системи управління суб’єктами господарювання шляхом проведення критичної оцінки запропонованих як напрямок реформування бухгалтерського обліку наукових концепцій облікових систем та визначення приоритетних властивостей облікової системи, які є ґрунтовними при її моделюванні.

Аналіз останніх досліджень та публікацій щодо існуючих наукових концепцій облікових систем на сучасному етапі розвитку української економіки, дозволив відокремити найбільш поширені з них: стратегічний (прогнозний) облік, інтегрований облік, електронний облік, соціальний (екологічний) облік, креативний облік, актуарний облік, динамічний облік. Проведемо критичну оцінку кожної з вищезазначених концепцій облікових систем.

Перша концепція полягає в формуванні та розвитку стратегічного (прогнозного) обліку. Суть даного підходу, як зазначає Івахненков С., полягає в тому, що ні фінансовий, ні управлінський облік не мають спеціальних методик, які б допомагали отримувати інформацію власникам для прийняття важливих інвестиційних рішень [1]. Тому з цієї точки зору необхідним є стратегічний облік, який, використовуючи данні бухгалтерського обліку та спеціальні прийоми, видавав би інформацію. На нашу думку, запропонована концепція стратегічного обліку містить ряд суперечностей, пов’язаних, насамперед з трактування самого поняття облік, оскільки виникають питання: «Чи є запропонована концепція системою обліку? Які саме параметри обліку притаманні запропонованому стратегічному (прогнозному) обліку, якщо його концепція передбачає використання даних бухгалтерського обліку?».

Для відповіді на ці запитання влучним бути навести думку щодо стратегічного обліку, викладену Райаном Б. у праці «Стратегічний облік для керівників» [2, с. 54]: стратегічний облік відноситься до фінансового аналізу проблем, що пов’язані з чотирма факторами: зобов’язаннями, контролем, готівкою (витратами) та потенціалом ( чотири «С» - commitment, control, cash (cost), capability). Більш того, Райан Б. наголошує [2, с. 52], що стратегічним обліком є спосіб відображення фінансових та облікових проблем організації.

Отже, не слід ототожнювати стратегічний облік з обліковою системою як такою, оскільки по суті стратегічний облік є виключно способом ( або як, підкреслюють окремі вітчизняні автори, методикою [1] ) фінансового аналізу, що використовує дані бухгалтерського обліку.

Тому, вирішення завдань, які авторами ставляться перед стратегічним (прогнозним) обліком, на наш погляд, можна забезпечити шляхом розробки методологічних підходів до формування та надання бухгалтерської звітності, у якої викладається облікова інформація, пов’язана зі стратегічними та прогнозними напрямками управління економічними суб’єктами. Зокрема, при розробці подібної звітності необхідно використовувати спеціальні прийоми, що пропонуються прихильниками цього підходу. У якості аргументації нашої позиції зазначимо, що взагалі під теорією розуміють сукупність взаємопов’язаних принципів (концепцій), визначень та суджень, що формують систему уявлення про явища, що дозволяє ці явища пояснювати та передбачати. Таким чином, саме спроможність прогнозувати явища визначає науковість теорії як такої. Як зазначають новозеландські науковці Мет’юс та Перера [3, с. 86] нормальна наука збирає факти та використовує їх для складання якісних передбачень (прогнозів). Тобто спроможність бухгалтерського обліку прогнозувати явища щодо господарської діяльності визначає дієвість та необхідність системи бухгалтерського обліку.

Ґрунтуючись на вищевикладеному, вважаємо доцільним розглядати стратегічний (прогнозний) облік як напрямок розвитку системи бухгалтерського обліку в аспекті поглиблення аналітичного обліку об’єктів бухгалтерського обліку та трансформації бухгалтерської звітності, що надається користувачам для фінансового аналізу проблем, що пов’язані з зобов’язаннями, контролем, готівкою та потенціалом та прийняття прогнозних (стратегічних) управлінських рішень.

Другій підхід полягає в використанні інтегрованої системи обліку, яка передбачає удосконалення планової та регулюючої інформації з подальшим аналізом та уніфікацією бухгалтерських, статистичних та оперативних даних. Ґрунтовний аналіз наукової літератури щодо питання інтеграції господарчого обліку проведений Мосаковським В. та Кононенко Т. [4]. Ми поділяємо позицію авторів щодо необхідності інтеграції інформації в єдиної інформаційної системі. Та пропонуємо розглядати запропоновану концепцію в аспекті інтеграції системи бухгалтерського обліку як ґрунтовної бази виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність суб’єктів економічних відносин.

Третій підхід передбачає необхідність впровадження електронного обліку у суб’єктів управління. При цьому авторами пропонується наступна дефініція електронного обліку [5, с. 16]: електронний облік – це система виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації, яка ґрунтується на використанні комп’ютерних мереж та інтеграційної бази даних з метою раціонального використання засобів та предметів праці та самої праці та для управління підприємницькою діяльністю. Таким чином, запропонована система вкладається в вимоги, що поставлені на законодавчому рівні перед бухгалтерським обліком. Ми повністю поділяємо думку авторів про необхідність та обґрунтованість такої трансформації бухгалтерського обліку, та вважаємо, що висловлений авторами підхід спрямований на трансформацію бухгалтерського обліку шляхом використання комп’ютерних мереж, тобто на автоматизацію бухгалтерського обліку.

Соціальний облік у міжнародній практиці [3, с. 614] розглядається як джерело надання інформації про кадри, продукцію та послуги і орієнтований на недопущення або скорочення масштабів забруднення навколишнього середовища. Вітчизняні науковці [6, с. 8] під соціальним обліком пропонують розуміти розширення меж бухгалтерського обліку за двома напрямами – збільшення складу показників бухгалтерської звітності та концентрація уваги на обліку соціальних витрат, основна частина яких пов’язана з екологією (екологічно орієнтований облік). Тому, у вузькому сенсі деякі фахівці вводять термін «екологічний облік».

Екологічний облік концентрує увагу на необхідності обліку витрат, пов’язаних з екологічним напрямком. Прихильники екологічного обліку наголошують на складанні окремих звітів, зокрема екобалансів, які стануть підставою для користувачів оцінювати запаси екологічно чистих сировини і матеріалів. Оскільки соціальний облік та, зокрема, екологічний облік, мають на увазі тільки необхідність більшої деталізації окремих об’єктів обліку в аспекті екологічної спрямованості, він, на нашу думку, не може виступати як самостійна облікова система, а може розглядатися виключно в контексті додаткової вимоги щодо аналітичності бухгалтерської інформації.

Креативний облік передбачає наявність творчого підходу. Кірейцев Г.Г. дає наступне визначення креативного обліку: «Це обґрунтований метод відображення підприємницької діяльності, який не передбачено обліковими стандартами, метод, який віддає перевагу сутністю над формою» [7, С.70]. Зауважимо, що креативний облік (creative accounting) не є новим явищем для міжнародної облікової теорії та практики. Такі елементи креативного обліку, як створення скритих резервів та згладжування прибутків були притаманні ще економіці 19 сторіччя. Подальший розвиток креативний облік набув через відсутність тривалий час загальних стандартів та законодавчих норм, які б регламентували ведення бухгалтерського обліку в країнах світу. У сучасній науковій та практичній літературі під креативним обліком розглядають метод, який не відповідає загальноприйнятій практиці або встановленим стандартам та принципам, є результатом прийнятої суб’єктом господарювання облікової політиці виходячи зі власної специфіки, не порушує відповідне встановлене законодавство. Відзначимо, що подібний підхід повністю вкладається у англосаксонську модель системи бухгалтерського обліку та є по суті творчим підходом до розвитку бухгалтерського обліку як інформаційного джерела системи управління суб’єктами господарювання.

При цьому не слід залишати поза увагою, що, межа між творчим підходом та відвертим шахрайством, як правило, є розмитою[3, с. 456]. У таких випадках креативний облік характеризують як процес підгонки рахунків підприємства («підтасовка, підгонка рахунків» (fiddling the books, cooking the books), «косметична звітність» (cosmetic reporting) або «оформлення вітрини» (window-dressing the accounts)). Відсутність наукового підґрунтя та встановлених правил збільшує ризики креативного підходу для надання неякісної облікової інформації користувачам. Так, Чамберс наголошує [8, с. 351], що наукова теорія призначена для практики. Він зазначає, що навряд чи ми будемо використовувати метод, що не відповідає науковим критеріям, у той час як метод, що виключає очевидні протиріччя (науковий метод), придає надійність практичній діяльності, обґрунтованість висновкам, цінність інформаційним послугам, що надаються апарату управління та клієнтам. Тому, розглядаючи розвиток креативного підходу в бухгалтерському обліку доцільним, на нашу думку, є перенесення акцентів на наукове дослідження розвитку існуючих систем бухгалтерського обліку в аспекті надання якісної облікової інформації зовнішнім та внутрішнім користувачам з обов’язковим використанням відповідних наукових методів та прийомів, що максимально унеможливлюють впровадження інструментарію викривлення облікової інформації.

Під актуарною системою обліку пропонується розглядати систему, яка використовує метод подвійного запису і надає інформацію про зміну ринкової вартості підприємства. Зазначена інформація актуарного обліку потрібна для зовнішніх користувачів, які можуть її отримати в системі бухгалтерського обліку при умові її реформування в аспекті інформатизації економіки.

Динамічний облік передбачає реєстрацію фактів господарського життя, головною метою якої є вимірювання ( безперервне або через близькі інтервали часу) ефективності господарської діяльності підприємства. Ефективність вимірюється по-різному, залежно від обраної економічної системи. Ідеологом цієї системи вважають Рудановського О.П., який сформулював її основні принципи:

1) принцип фінансового результату;

2) принцип доходів;

3)принцип понесених витрат.

Наявність наукової концепції динамічної системи обліку обумовлена можливістю вирішити питання надання інформації користувачам щодо діяльності підприємства в оперативному режимі. Тому актуальним є розробка питань надання бухгалтерського обліку динамічної ознаки. Під таким кутом зору, ми поділяємо думку д.е.н. проф. Пушкаря М.С., який зазначає [9, с. 39], що завдання реформування полягає в тому, щоби надати обліку динамічних властивостей, зробити його відкритою системою, що реагує на зміни в управлінні, плануванні, аналізі господарської діяльності.

Проведена критична оцінка реформування облікової системи шляхом розробки нових наукових концепцій обліку дозволяє констатувати, що істотними чинниками, які обумовили розвиток викладених концепцій є неспроможність прийнятих методологічних, методичних та організаційних засад бухгалтерського обліку задовольнити інформаційні потреби користувачів на поточний момент реформування вітчизняної економіки.

Усі запропоновані концепції облікових систем мають єдину мету - інформатизація систем управління, незалежно від окремих особливостей, що розглядаються в концептуальних рамках. Так, д.е.н., проф. Гуцайлюк З.В. [10, с. 45] підкреслює, що в умовах поглиблення фінансової кризи в економіці України підприємці в решті решт звернули увагу на відсутність не тільки загальної стратегії розвитку держави, але й на невідповідність діючої системи бухгалтерського обліку вимогам управління. Тому виникла необхідність розробки методологічних, методичних та організаційних основ системи бухгалтерського обліку, максимально адаптованого до вимог ринкового середовища. Тому нам складно погодитися з думкою д.е.н. Левицької С. О., що йдеться про розвиток нових модифікованих облікових систем [6, с. 9] тільки на підставі того, що облік не дотримується принципів, регламентованих Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». У якості додаткової аргументації нашої позиції зазначимо, що у міжнародній практиці за юридичною ознакою виділяють мікроорієнтовану модель бухгалтерського обліку, яка розвивалась саме під впливом вимог підприємств, а не потреб держави.

Виходячи з цього, логічним напрямком реформування бухгалтерського обліку в процесі формування інформації для системи управління є врахування специфіки запропонованих концепцій як окремих ознак, які повинні бути притаманні системі бухгалтерського обліку, а, саме: стратегічне (прогнозне) спрямування ( поглиблення аналітичного обліку об’єктів бухгалтерського обліку та трансформації бухгалтерської звітності, яка надається користувачам для фінансового аналізу проблем, що пов’язані з зобов’язаннями, контролем, готівкою та потенціалом та прийняття прогнозних (стратегічних) управлінських рішень), інтегрованість, електронна обробка інформації (яка передбачає трансформацію бухгалтерського обліку шляхом використання комп’ютерних мереж, тобто автоматизацію бухгалтерського обліку), спроможність надання інформації соціального напрямку, креативність, актуарність, динамічність .

Узгодження усіх запропонованих ознак дозволяє сформувати облікову систему, яка на базі використання сучасної комп’ютерної техніки буде спроможна задовольняти інформаційні потреби користувачів з можливістю інтеграції як на локальному рівні бухгалтерського обліку, так і на рівні загальної системи управління суб’єктами господарювання.

Завершуючи розгляд концептуальних напрямків моделювання облікової системи в системі управління зазначимо, що усі складові цієї побудови необхідно розглядати в аспекті досягнення синегрічного ефекту, який передбачає зростання ефективності діяльності в результаті з'єднання, інтеграції окремих частин у єдину систему. З метою досягнення синергічного ефекту при побудові моделі кожна зі складових, які визначають облікову систему, розглядається у взаємозв’язку та взаємодії з іншими та виходячи з загального призначення побудови: забезпечення інформаційних вимог системи управління. Розглядаючи теоретичну основу побудови бухгалтерського обліку необхідно враховувати існуючий методологічний інструментарій та функціональні можливості системи бухгалтерського обліку, при цьому саме теоретична основа виступає у якості «архітектурного плану» побудови системи бухгалтерського обліку, оскільки економічний стан розвитку суспільства в у усіх його аспектах визначає параметричні постулати бухгалтерського обліку як складової економічної системи, та, зокрема, системи управління. Функціональна основа є «фундаментом» побудови системи бухгалтерського обліку, тому вона по-перше залежить від наявних теоретичних основ та, по-друге, обумовлює напрямки розвитку методологічної основи, яка, в свою чергу опосередкованим зв’язком впливає на можливості розвитку теоретичної та функціональної основи. Формуючи методологічну основу, яка є «ґрунтовим камінням» побудови бухгалтерського обліку, береться до уваги рівень та напрямки її взаємодії з теоретичною та функціональними основами побудови бухгалтерського обліку. Умовно в запитувальному контексті потреб суспільства, та, зокрема, системи управління, до бухгалтерського обліку, можна констатувати, що теоретична основа побудови бухгалтерського обліку відповідає на питання: «Чому виникає потреба в моделюванні облікової системи ?», функціональна основа, окреслюючи функції бухгалтерського обліку конкретизує вимоги системи управління до бухгалтерського обліку через відповідь на питання: «Що треба системі управління від бухгалтерського обліку?», та, у свою чергу, методологічна основа спрямована на задоволення потреб системи управління, за для чого формує на підставі елементів методу бухгалтерського обліку та методичних прийомів чітке визначення принципів, інструментів, процедур, що надалі забезпечують основу конкретних облікових методик, і формулює відповідь на питання: «Як задовольнити потреби системи управління?».

Використання запропонованих напрямків моделювання вітчизняної облікової системи в аспекті інформаційних потреб системи управління, на нашу думку, забезпечить формування єдиного інформаційного джерела системи управління та забезпеченню якості облікової інформації, що буде сприяти підвищенню рівня інформатизації внутрішніх та зовнішніх користувачів системи управління як на рівні окремих компаній, так і у масштабі держави.

 

Література.

Івахнєнков С.В. Інформаційні технології в організації бухгалтерського обліку та аудиту. – К., 2003. – 349с.

Райан Б. Стратегический учет для руководителя / Пер. с англ. Под ред. В. А. Микрюкова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. – 616 с.

Метьюс М.Р. Перера М.Х.Б. Теорія бухгалтерського обліку . – М., 1999 – с.548.

Мосаковський В. , Кононенко Т. Інтеграція господарчого обліку // Бухгалтерський облік і аудит. – 2004. – № 6. – С.16-24.

Белуха Н., Микитенко Т. Теоретичні та методологічні принципи електронного обліку господарської діяльності // Бухгалтерський облік і аудит. – 2004. – № 12. – С.15-24.

Левицька С. Бухгалтерський облік: основи, перспективи розвитку // Бухгалтерський облік і аудит. – 2007. – № 8. – С. 7-11.

Кірейцев Г.Г. Розвиток функцій бухгалтерського обліку // Розвиток науки про бухгалтерський облік: Зб. Текстів доп. На міжнар. Наук-практ. конф. – Житомир: ЖІТІ, 2000 – С. 67-71.

Chambers, R. J. The relationship between accounting and financial management. The Australian Accjuntant. – 1950. – 20. – p. 333-355.

Пушкар М.С. Фінансовий облік: Підручник. – Тернопіль: Карт-бланш, 2002. – 628с.

Гуцайлюк З.В. Ще раз про місце та роль управлінського обліку в інформаційній системі господарюючих суб’єктів // Бухгалтерський облік і аудит. – 2004. – № 12. – С.15-24.