Передумови капіталізації витрат в нематеріальні активи і відображення в системі бухгалтерського обліку

Постановка проблеми. Вагомим економічним ресурсом сучасного підприємства виступає різнорідна складова потенціалу без матеріальної субстанції, який у системі бухгалтерського обліку і фінансовій звітності розглядають через нематеріальні активи. В міру розвитку економіки, впровадження нових технологій, оцінювання підприємств у глобальному економічному середовищі за рівнем капіталізації, нематеріальні активи стають вагомим ресурсом у конкурентній боротьбі. Це особливо важливо для організацій, що мають стійку ділову репутацію на ринку, володіють відомими товарними знаками чи працюють на ринку наукоємкої продукції.

Для управління цими нематеріальними ресурсами потрібна достовірна інформаційно-аналітична база, яку вартісно формує система бухгалтерського обліку і публічно інформує ринкове середовище показниками фінансової звітності. Проте, відповідно принципам консерватизму і об’єктивізації у більшості випадків капіталізація витрат в нематеріальні активи не дозволяється. Такий підхід вироблений з огляду на високий рівень невизначеності щодо майбутніх вигод від програм наукових досліджень і розробок та складностей продемонструвати пряму залежність між витратами і отриманим доходом. Виходячи із потреб інформаційного забезпечення управління сучасним підприємством, у багатьох країнах світу для вирішення цієї проблематики здійснюються фундаментальні дослідження щодо повнішого формування даних про нематеріальні активи у системі бухгалтерського обліку і фінансовій звітності.

Аналіз останніх досліджень і публікації засвідчує про високу актуальність тематики, що розглядається у цій статті, вагомість її результатів для цілей управління підприємством та розвитку системи бухгалтерського обліку. Для окреслення значимості введення в систему бухгалтерського обліку нематеріальних активів можна навести тезу, яка вказана у праці [3,с.84] де відзначається: «поділяючи розвиток бухгалтерської науки на три періоди, французький бухгалтер П. Лассек, зазначив, що третій етап пов'язаний з радикальними змінами в організації обліку, розширенням облікових об’єктів, широким включенням в них нематеріальних активів». На позиціях розширення нематеріальних об’єктів обліку перебуває переважна більшість як фахівців у сфері обліку [2,4,6,8,10], так і фінансових аналітиків і економістів. Проте деякі вчені з достатньою обґрунтованістю заперечують їх надмірну відособленість. Наприклад «австралійський професор Р. Чемберс доводить, що нематеріальні активи існують і оцінюються лише в комбінації з матеріальними, а тому їх слід розглядати як залишкову вигоду, що залишається після вирахування всіх матеріальних активів» [2,с.152].

Виклад основного матеріалу. Передумова відображення в обліку нематеріальних активів залежить від можливостей їх ідентифікації, вірогідної оцінки майбутніх економічних вигід які генерує об’єкт. Оскільки здійснити таку ідентифікацію і оцінку вигід буває складно, частина об’єктів, особливо внутрішньо генерованих підприємством, не визнається у складі активів, що призводить до перекручень у визначенні вартості сукупних активів підприємства: «Нематеріальні активи – принципово новий об’єкт фінансового обліку, що інтегрує в собі всі особливі види вкладення капіталу, а також характеризує його економічний і фінансовий потенціал та фінансову стабільність» [9,с.213].

Бухгалтерський облік нематеріальних активів, крім відзначених, стосується ще й низки не до кінця узгоджених проблем (амортизація, аналітичний облік тощо), проте початкове питання полягає в тому чи витрати на конкретний нематеріальний об’єкт відображати як актив на балансі, чи як витрати періоду у звіті про фінансові результати: «Правила обліку нематеріальних активів є одним з найбільш складних і неоднозначно вирішуваних питань в обліковій практиці, як в українській, так і західній» [7,с.11].

Різні точки зору на сутність інтелектуального капіталу зумовлені різними підходами у поглядах на економічну природу капіталу. Для потреб бухгалтерського обліку інтелектуальний капітал – це сукупність інтелектуальних активів підприємства, що забезпечує йому конкурентні переваги на ринку [5]. У праці Р. Стерлінга (Sterling R.R. An Essay on Recognition, Sydney, Accounting Research Center – 1985) наводяться рекомендаційні параметри до визначення факту відповідності об’єкта за критеріями актива. Об’єкт повинен бути економічним ресурсом, тобто обмеженим і придатним до використання, що підтверджує його вартість; суб’єкт господарювання спроможний контролювати такий об’єкт (тест на зв'язок об’єкта і суб’єкта); вартість об’єкта має бути вищою нульової; усі попередні критерії визначатися на дату складання балансу (тест на єдність у часі).

В основу сфери регулювання облікових правил покладено як суто економічні, так і юридичні засади, тобто відображення в системі бухгалтерського обліку витрат в нематеріальні активи можливе лише в разі синтезу юридичних і економічних основ. Крім цього, однією з важливих умов визнання об’єктів активом є можливість отримання в майбутньому економічних вигід від їх використання. Поняття «економічна вигода»стосовно нематеріальних активів носить більше теоретичний характер; воно запозичене з міжнародних стандартів і є неоднозначним у практиці вітчизняного обліку. Закон України « Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначив економічну вигоду як «потенційну можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів». Це, по-суті, означає, що при постановці нематеріальних активів на облік(капіталізації) використовують принцип потенційних(очікуваних) характеристик ресурсів.

У вітчизняному законодавстві існують невизначені аспекти щодо визнання гудвілу активом і його амортизації. Переважно гудвіл розглядається як різниця між ціною продажу компанії та сумою чистих ідентифікованих активів. Тобто оцінювання вартості цього об’єкта бухгалтерського обліку здійснюється за теорією «великого казана»,- ціна, яку покупець заплатив за фірму понад ринкову вартість її матеріальних активів. При цьому в жодному разі не йдеться про те, що ця різниця у вартості є активом. Рахунок 19 «Гудвіл при придбані» належить до першого класу рахунків бухгалтерського обліку, тобто є необоротним активом та відповідно відображається в балансі.

Згідно з МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу» при об’єднанні підприємств можна виділяти із гудвілу такий актив, як зв’язки з клієнтами або, по-суті, торгову марку: «Бухгалтерський облік торгових марок і назв фірм вимагає тих же принципів… придбані вони підлягають капіталізації» [10,с.316]. На противагу, витрати щодо внутрішньо генерованих нематеріальних об’єктів капіталізації не підлягають.

Підхід до відображення в обліку об’єктів, які не мають чіткої визначеності є характерним і для гудвілу: скільки існує гудвіл, стільки ведуться дебати про те, чи може фірма балансово відображати гудвіл, створений самим підприємством. Деякі фахівці у сфері бухгалтерського обліку(наприклад Велш Глен А., Шорт Даніель Г.) відзначають, що будь-який дохідний бізнес починає поступово «будувати» гудвіл, тому його й називають «внутрішнім активом компанії», який не має визначеної вартості. З цієї причини деякі зарубіжні компанії показують балансову статтю «гудвіл», яка оцінена в символічну суму - 1 грошову одиницю. Цей підхід має за мету показати наявність репутації, але її вартість не визначена. Капіталізації гудвілу за витратним методом проблеми не вирішує.

Організаційні витрати, пов’язані з видатками на організацію діяльності та подальших умов здійснення такої діяльності, також є предметом диспутів щодо їх капіталізації. Основною причиною потреби їх капіталізації можна вважати те, що цей вид витрат стосується багатьох періодів(всього періоду діяльності), а віднесення їх на поточні витрати перших років роботи підприємства призводить до викривлення фінансових результатів. Підприємства несуть значну частину таких витрат до початку основної діяльності, а тому доходи пов’язані з ними – відсутні, що не дозволяє їх спів- ставляти. Незважаючи на порушення принципу співставлення доходів і витрат, можна вважати обґрунтованим підхід тих авторів, які вважають за необхідне капіталізувати організаційні витрати і відображувати їх на субрахунку «Організаційні витрати» до рахунка 12 «Нематеріальні активи». При цьому можна відзначити, що такий підхід передбачений в стандартах GAAP. Хоча МСБО 38 передбачається негайне списання організаційних втрат, проте в обліковій практиці європейських країн списання здійснюється, як правило, протягом п’яти років.

У зв’язку з особливостями гудвілу невирішеним є питання його амортизації. Відповідно П(с)БО 19 у бухгалтерському обліку початкова (балансова) вартість гудвілу зменшується щомісячно рівномірним нарахуванням амортизації протягом строку його корисного використання. Сума нарахованої амортизації(як і списання) прямо відноситься до складу інших витрат і відображається по дебету субрахунка 977 «Інші витрати звичайної діяльності» і кредиту рахунка 191 «Гудвіл».

Для правильної амортизації необхідним є визначення звітного сегменту, до якого має відношення цей обліковий об’єкт, проте строк використання гудвілу можна визначити лише у рідких випадках. Очевидно, правильно підходять до цієї проблеми ті дослідники, які дотримуються погляду, що цей обліковий об’єкт підлягає не амортизації, а щорічному аналізу і перегляду вартості з одночасним списанням суми знецінення гудвілу на витрати. Такий підхід був прийнятий американським стандартом FAS №142 «Бухгалтерський облік гудвілу і нематеріальних активів» за яким гудвіл не зношується і не вимагає відновлення. Поряд з цим, і норми МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу» вказують на необхідність щорічної перевірки гудвілу на зменшення його корисності.

До факторів, що зумовлюють рекапіталізацію гудвілу можна віднести: зменшення обсягу генерованих грошових потоків або очікування зниження прибутків(передбачення збитків); зниження контрольованої частки ринку; значне пониження вартості акцій корпорації; пониження коефіцієнтів фінансової стійкості тощо.

За умови постановки об’єктів нематеріальних активів на баланс (введення у систему бухгалтерського обліку) за сучасної практики можуть бути використанні витратний, ринковий, комплексний (корпоративний) методи оцінки їх вартості. Витратний метод оцінки нематеріальних активів майже на загал визнається таким, що не відповідає економічному змісту цього економічного ресурсу.

Ринковий метод до певної міри реальніше характеризує вартісну оцінку нематеріальних активів, а тому відіграє принципово важливу роль у постановці їх на облік як товарної продукції. З моменту визначення ринкової вартості об’єктів інтелектуальної власності вони починають існувати як економічна субстанція, що покликана відігравати роль взаємодії неосяжного, виробничого і фінансового капіталу. Проте ринковий метод ґрунтується на порівняльних цінах (аналоговому підході), що дещо понижує можливості його застосування: «В силу недостатньої сформованості фондового ринку оцінка нематеріальних активів за справедливою поточною ринковою вартістю практично неможлива. Тому на практиці для багатьох об’єктів єдиним виходом є застосування оцінної вартості, яка, по-суті, є експертною вартістю отриманою в процесі експертної оцінки» [1,с.92].

Для розширення можливостей обліку нематеріальних активів дійовим інструментом вважається використання й удосконалення комплексного (корпоративного) методу їх оцінювання. Методика такої оцінки використовується при корпоративних угодах за якими оцінюється комплексна вартість всієї сукупності науково-технічної сфери підприємства. Цей метод по-суті передбачає технократичну методику оцінювання, яка ґрунтується на експертних оцінках ролі окремих видів нематеріальних активів, відображуваної через коефіцієнти вагомості впливу на формування як прибутку, так і вартості самого підприємства. З точки зору бухгалтерської рівноваги, тут йдеться про одночасне оцінювання активів і капіталу підприємства.

Разом з тим потрібно відзначити, що ця методика не має економічної бази для вартісної оцінки об’єктів інтелектуальної власності; цей чинник є вагомим аргументом для принципів бухгалтерського обліку. З цієї причини достатньо аргументованим є підхід взаємопов’язаної переоцінки (дооцінки, уцінки) вартості нематеріальних активів з іншим додатковим капіталом [6,с.21]. Проте, сама процедура переоцінки за своїм результатом «містить лише певну частку справедливості, оскільки навіть за наявності досконалого ринку достовірна оцінка є неможливою… оцінка передбачається відносно конкретних об’єктів, абсолютно точних аналогів яких знайти практично неможливо» [4].

Висновки і пропозиції. Зростання значимості нематеріальних об’єктів як вагомої складової економічного потенціалу підприємства вимагає розробки нових і розширення діючих принципів відображення їх у системі бухгалтерського обліку. Ці принципи стосуються насамперед витрат внутрішньо сформованих нематеріальних активів. Удосконалення вимагає й методика оцінювання нематеріальних активів

 

Література

Бигдан И.А. Нематериальные активы : проблемы признания, учета и аудита /Х, -2005.-С. 287.

Дідур С. В. Аспекти обліку нематеріальних активів // Економіка і регіони.-2007.-№1(12).-С.150-153.

Жураковська І. В. Історичні аспекти розвитку поняття інтелектуальної власності як об’єкта бухгалтерського обліку // Економіка і регіони.-2006.-№1(8).-С.81-88.

Ковалев В. В. Гудвилл как бухгалтерская категория // Бухгалтерский учет.-2005.-№8.-С.50-60.

Легенчук С. Ф. Нематеріальні активи та інтелектуальний капітал в бухгалтерському обліку підприємства: взаємозв’язок понять // Вісник ЖДТУ.-2005.- №1(3).-С.134-137.

Павлюк І. Організація та ведення раціонального бухгалтерського обліку нематеріальних активів // Бухгалтерський облік і аудит.-2003.-№10.-С.18-23.

Рудченко Ю. С. Торгові марки- на баланси підприємств(аргументація конкурентноздатності) // Облік і фінанси АПК.-2005.-№2.-С.9-15.

Сопко В.В. Економіко-правові аспекти обліку нематеріальних активів //Інтелектуальна власність в Україні: проблеми теорії і практики. Збірник наукових статей.-К., 2002.- С.389-426.

Удуш В. І. Сучасні аспекти обліку нематеріальних активів //Матеріали ХІІ Міжнародної науково-практичної конференції «ХХІ століття: Наука, Технологія. Освіта», 2007.-С.213-216.

Шрайбер С. Бухгалтерський облік важливих нематеріальних активів у різних галузях економіки: порівняння комерційного кодексу Німеччини (German Cjmmercal Code) та загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку США (US GAAP) // Журнал європейської економіки.-2007.-№3(т.6).- С.312-331.