Модель обліку діяльності органів державного сектора (крім державних комерційних підприємств)

До органів державного сектора відносять органи виконавчої влади, державні фонди, бюджетні установи, суб’єкти господарювання державного сектору економіки, підприємства та організації, які отримують (отримували) бюджетні кошти або використовують державне чи комунальне майно.

Організацію бухгалтерського обліку в органах державного сектора (крім державних комерційних підприємств) регламентовано на даний час нормативними документами Міністерства фінансів України та Державного казначейства України. Зазначені документи мають суттєві відмінності від Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для державного сектора (МСБОДС). Для уніфікації вітчизняних та міжнародних принципів бюджетного обліку урядом в 2007 році було затверджено Стратегію модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007-2015 роки (далі – Стратегія).[1]

Вивчення методології бухгалтерського обліку бюджетної сфери займає сьогодні одне з провідних місць в наукових працях вітчизняних вчених-обліковців М.В. Кужельного, М.Т. Білухи, В.В. Сопка, В.С. Рудницького, В.Г. Швеця, Ф.Ф. Бутинця, Є.В. Мниха та інших.

Неоднозначними залишаються думки вітчизняних науковців щодо функціонального призначення, методологічних основ, принципів бухгалтерського обліку бюджетної сфери.

Метою даної публікації є: дослідження складових сучасної моделі бюджетного обліку; обґрунтування перспектив та проблем впровадження в Україні принципів міжнародного обліку діяльності органів державного сектора (ОДС).

Модель бухгалтерського обліку для органів державного сектора (крім державних комерційних підприємства) може бути розглянуто, на нашу думку, в комплексі питань:

як послідовність етапів ведення бухгалтерського обліку бюджетних установ та організацій;

як характеристику бухгалтерського обліку через систему класифікаційних ознак.

Ведення бухгалтерського обліку здійснюється в послідовності:

За видами бухгалтерський облік поділяють на облік підприємницької діяльності (підприємств, організацій, об’єднань, що фінансують діяльність власними коштами) та облік бюджетної сфери (бюджетних установ та організацій).

Класифікацію форм бухгалтерського обліку наведено в табл.1

 

Таблиця 1

Класифікація форм бухгалтерського обліку

 

Ознаки класифікації

Бух облік підприємницької діяльності

Бух. облік бюджетних установ та організацій

1

2

3

1. В залежності від способу відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку

З використанням повного або прощеного Плану рахунків бух. обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій

З використанням Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ

2. В залежності від рівня деталізації інформації на рахунках бухгалтерського обліку

Аналітичний, синтетичний

Аналітичний, синтетичний

3. В залежності від ступеня автоматизації обробки інформації

За допомогою ручної обробки, з частковою автоматизацією, автоматизований

 

За допомогою ручної обробки, з частковою автоматизацією, автоматизований

 

4. В залежності від періоду, за який узагальнюється інформація

Бухгалтерський облік за звітний період, бухгалтерський облік за певний часовий проміжок (оперативний)

Бухгалтерський облік за звітний період, бухгалтерський облік за певний часовий проміжок (оперативний)

 

Якісною характеристикою моделі бухгалтерського обліку як на етапах ведення бухгалтерського обліку, так і в розрізі класифікаційних форм є методологічна основа бухгалтерського обліку, покликана забезпечити об’єктивність, прозорість, підконтрольність обліку діяльності бюджетних установ та організацій, при цьому забезпечити «читабельне» джерело інформації для зарубіжних користувачів (що є особливо актуальним сьогодні - в процесі входження України в Світову організацію торгівлі).

Дослідження МСБОДС підтверджують необхідність реформації, в першу чергу, обліку фінансових результатів вітчизняних ОДС, їх складових (доходів та видатків), відображення на рахунках бухгалтерського обліку окремих операцій з активами та зобов'язаннями.

Абсолютну розбіжність з міжнародною обліковою практикою має сьогодні облік основних засобів. Наприклад:

не включаються до собівартості основних засобів витрати, пов’язані з їх придбанням, а списуються на видатки (витрати) бюджетних установ та організацій;

не встановлюється для основних засобів ліквідаційна вартість;

вартість проведених ремонтних робіт списується на видатки, незалежно від ймовірності збільшення майбутніх економічних вигод або потенціалу корисності основних засобів після ремонту;

амортизація не відображає споживання суб’єктом господарювання економічних вигод або потенціалу корисності основного засобу, оскільки нараховується в останній день року незалежно від експлуатації основного засобу.

Невідповідність міжнародній обліковій практиці існує також в бухгалтерському обліку доходів та видатків. Бюджетні кошти визнаються доходами в момент їх надходження на реєстраційний рахунок. Щодо доходів, отриманих ОДС в результаті здійснення госпрозрахункової операцій (власні надходження), то вони визнаються доходами в періоді їх нарахування, якщо є впевненість в надходженні економічних вигод або потенціалу корисності.

Повна неузгодженість вітчизняного обліку з міжнародними обліковими принципами існує в обліку витрат діяльності. ОДС використовують для обліку витрат різні за термінологією та методикою визначення терміни: «видатки» - для операцій, що фінансуються виключно з бюджету, «витрати» - для операцій госпрозрахункового характеру (які можуть відповідно до установчих документів здійснювати зазначені юридичні особи). При цьому видатки обліковуються та визнаються в звітності як за касовим методом (в момент їх оплати), так і за методом нарахування (в періоді їх фактичного здійснення).

Не відповідають МСБОДС за методикою розрахунку кінцеві фінансові результати від звичайної діяльності та надзвичайних (екстраординарних) подій. В Україні вони обліковуються на рахунку «Результати виконання кошторису», залишок на якому в кінці календарного року формується як результат списання всіх доходів та витрат (видатків)[2]. В міжнародній обліковій практиці відповідно на рахунку «Надлишок/дефіцит в результаті звичайної діяльності» обліковується різниця, що залишається після вирахування витрат, які виникають від звичайної діяльності, з доходів, отриманих у результаті звичайної діяльності. Зазначений показник коригується на фінансовий результат від екстраординарних подій, утворюючи залишок на рахунку «Чистий надлишок/дефіцит». При цьому доходи та витрати визнаються в більшості випадків за принципом нарахування.

Узагальнення найбільш суттєвих змін, що очікують методологічну основу моделі бухгалтерського обліку бюджетної сфери України в результаті впровадження Стратегії, наведено в таблиці 2.

 

Таблиця 2

Напрямки реформації обліку діяльності органів державного сектора в Україні

 

№ з\п

Операції господарської діяльності ОДС

Вітчизняна та міжнародна облікові системи

Вітчизняна система бухгалтерського обліку

Міжнародна система бухгалтерського обліку

1

2

3

4

1.

Виправлення суттєвої помилки, яка пов’язана з попередніми періодами

Якщо помилка поточного або минулого періоду пов’язана з обліком активів – коригуються сальдо відповідних рахунків активів. Якщо помилка пов’язана з обліком доходів або витрат – коригується рахунок «Результати виконання кошторису» за поточний період.

Сума виправлення суттєвої помилки, яка пов'язана з попередніми періодами, відображається у звітності шляхом коригування сальдо нерозподіленого надлишку або дефіциту на початок періоду, якщо помилка поточного періоду – коригується сальдо нерозподіленого надлишку або дефіциту за поточний період (МСБОДС 3).

2.

Визнання доходів

Фінансування з бюджету визнається доходом ОДС в періоді отримання.

За операціями госпрозрахункового характеру дохід визнається як валове надходження економічних вигод або потенціалу корисності протягом звітного періоду, коли чисті активи/власний капітал зростають у результаті цього надходження.

Дохід визнається як валове надходження економічних вигод або потенціалу корисності протягом звітного періоду, коли чисті активи/власний капітал зростають у результаті цього надходження, а не в результаті внесків власників.

Суми, зібрані представником органу державної влади чи іншої урядової організації, не є економічними вигодами або потенціалом корисності, що надходять до суб'єкта господарювання, і не ведуть до збільшення активів чи зменшення зобов'язань, тому виключаються з доходу (МСБОДС 9)[3].

3.

Переоцінка запасів

Переоцінка здійснюється у випадку, якщо балансова вартість запасів не дорівнює їх справедливій вартості.

Запаси оцінюються за найменшою з двох оцінок: собівартістю або чистою вартістю реалізації.

Запаси оцінюються за найменшою з двох оцінок - собівартістю або поточною відновлюваною собівартістю, якщо їх утримують з метою: розподілу без оплати або за номінальною платою, споживання в процесі виробництва товарів для розподілу без оплати або за номінальною платою (МСБОДС 12)[4].

4.

Калькуляція собівартості придбаних запасів

Собівартість запасів включає вартість придбання та переробки. Витрати на доставку та приведення їх у теперішній стан списуються на витрати діяльності юридичної особи.

Собівартість запасів включає всі витрати на придбання, переробку та інші витрати, що виникли під час доставки запасів до їх теперішнього місцеперебування та приведення їх у теперішній стан (МСБОДС 12).

5.

Визнання собівартості списаних запасів[5]

Собівартість списаних запасів може визначатись за балансовою вартістю, якщо вони не є взаємозамінними, або, в іншому випадку, за середньозваженою величиною.

 

Собівартість одиниць використаних запасів, які не є взаємозамінними, та вироблених товарів або наданих послуг, призначених для конкретних проектів, визначається шляхом використання конкретної ідентифікації їхньої індивідуальної собівартості.

Для запасів різного характеру або використання можуть бути формули собівартості: «перше надходження — перший видаток» (ФІФО) або за формулою середньозваженої собівартості (МСБОДС 12).

6.

Коригування сум, визнаних у фінансових звітах, для відображення подій, які відбуваються у проміжок часу між датою звітності і датою подання звіту

В обліку вітчизняних ОДС не проводиться.

Коригуються суми, визнані в фінансових звітах, для відображення подій, які коригують після дати звітності, якщо:

а) події, які свідчать про умови, що існували на дату підготовки звіту (події, що їх коригують після дати підготовки звіту);

б) події, які свідчать про умови, що виникли після дати підготовки звіту (події, що їх не коригують після дати підготовки звіту) (МСБОДС 14)5.

7.

Утримання інвестиційної нерухомості

В обліку вітчизняних ОДС такі об’єкти окремо не визнаються. Витрати на утримання основних засобів, переданих в оренду, компенсуються за рахунок орендаря.

Подальші витрати, пов'язані з інвестиційною нерухомістю, додаються до її балансової вартості, якщо існує ймовірність одержання суб'єктом господарювання майбутніх економічних вигод або потенціалу корисності протягом усього строку експлуатації інвестиційної нерухомості. Усі інші подальші витрати слід визнавати як витрати того періоду, в якому вони понесені (МСБОДС 16) [6].

8.

Нарахування амортизації основних засобів

Нарахування амортизації здійснюється в кінці року у фіксованих відсотках від вартості певної групи основних засобів, незалежно від терміну їх експлуатації.

Систематично здійснюється розподіл вартості основного засобу, що амортизується, протягом строку його корисної експлуатації (МСБОДС 17)[7].

 

Узагальнюючи сказане, можна зробити наступні висновки.

Реформація бухгалтерського обліку діяльності ОДС потребує вирішення цілого ряду організаційно-економічних заходів на державному рівні. Нововведення торкнуться, в першу чергу, головного програмного документа діяльності бюджетних установ та організацій – Бюджетного кодексу України[8].

Впровадження в систему бухгалтерського обліку операцій, що фінансуються бюджетними коштами, альтернативних методів обліку (нарахування амортизації основних засобів, визначення собівартості використаних запасів та ін.) потребує більш ретельного та кваліфікованого підходу бухгалтерів та аудиторів (контролерів, ревізорів) до перевірки відображення таких операцій на рахунках бухгалтерського обліку та в звітності.

Разом з тим, в результаті реалізації Стратегії бухгалтерський облік буде спроможний виконувати свої основні функції – об’єктивно відображати надходження економічних вигод від використання бюджетних коштів. Це, в свою чергу, сприятиме: раціональному використанню обмежених бюджетних ресурсів; пошуку резервів щодо їх економії; ефективному стратегічному плануванню бюджетних коштів на фінансування державних соціально-економічних програм.

Враховуючи уроки вітчизняного реформування обліку діяльності підприємницьких структур, важливими факторами для успішного формування ефективної моделі бухгалтерського обліку діяльності ОДС є врахування та реалізація, на нашу думку, наступних питань:

гармонічне поєднання етапів впровадження Положень (стандартів) бухгалтерського обліку для органів державного сектора з подальшим реформуванням обліку підприємницької діяльності з точки зору фінансового, науково-методичного та організаційного забезпечення;

публічне обговорення на освітлення результатів через засоби масової інформації;

підконтрольність виконання попередньо затверджених заходів в рамках певного етапу;

доступність (для відповідних фахівців) навчання з точки зору рівня оплати, навчально-методичного забезпечення, територіальної наближеності навчальних центрів;

можливість вибору форми навчання (стаціонарної, заочної, дистанційної);

створення системи підвищення кваліфікації (сертифікації) бухгалтерів за участю викладацько-професорського складу національних вищих навчальних закладів відповідного напрямку та громадських організацій, визнаних професійною спільнотою та на державному рівні, з відповідною видачею диплома (сертифіката).

 



[1] Стратегія модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007 – 2015 роки. Затверджено Постановою Кабінету Міністрів України від 16 січня 2007 р. за №34.

[2] Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку для державного сектору 3 «Чистий надлишок або дефіцит за період, суттєві помилки та зміни в обліковій політиці». www.minfin. gov.ua

[3] Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку для державного сектору 9 «Дохід від операцій обміну». www.minfin. gov.ua

4 Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку для державного сектору 12 «Запаси». www.minfin.gov.ua

5 Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку для державного сектору 14 «Події після дати звітності». www.minfin. gov.ua

[6] Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку для державного сектору 16 «Інвестиційна нерухомість». www.minfin. gov.ua

[7] Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку для державного сектору 17 «Основні засоби». www.minfin.gov.ua

[8] Бюджетний Кодекс України від 21.06.01 р. № 2542-ІІІ // zakon.rada. gov.ua/cgi-bin/law/main.cgi